חברת מעטים: מיסוי רווחיות עודפת
אחד השינויים המשמעותיים במיסוי חברות מעטים בישראל נוגע לחברות שהכנסותיהן נשענות במידה רבה על העבודה, הידע, המומחיות או הכישורים האישיים של בעלי המניות הפעילים בחברה.
בהתאם להוראות סעיף 62א(א1) לפקודת מס הכנסה, במקרים שבהם חברת מעטים מפיקה הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית ושיעור הרווחיות שלה עולה על הרף שנקבע בחוק, חלק מהרווח של החברה עשוי שלא להישאר ממוסה במסגרת מס החברות בלבד. במקום זאת, הרווח העודף מיוחס לצורכי מס ישירות לבעל המניות הפעיל ונחשב להכנסה שהופקה על ידו באופן אישי.
מה המשמעות בפועל?
באופן רגיל, אחד היתרונות המרכזיים בפעילות באמצעות חברה בע״מ הוא ההפרדה בין מיסוי החברה לבין מיסוי בעל המניות. החברה משלמת מס חברות על רווחיה, ואילו בעל המניות משלם בדרך כלל מס נוסף כאשר הכספים מחולקים אליו כדיבידנד או משולמים לו כשכר.
מיסוי רווחיות עודפת עלול לשנות באופן מהותי את התוצאה הזאת בחברות המבוססות בעיקר על עבודתם האישית של בעלי המניות.
כאשר מתקיימים תנאי הסעיף ושיעור הרווחיות מפעילות עתירת יגיעה אישית עולה על 25% מהמחזור הרלוונטי, חלק הרווח שמעל לרף עשוי להיות מיוחס ישירות לבעל המניות הפעיל. משמעות הדבר היא שבעל המניות עשוי להתחייב במס אישי בשיעורים החלים עליו, אף אם הכסף לא חולק אליו בפועל ונשאר בחשבון הבנק של החברה.
עקרונות ייחוס הרווחיות העודפת
- תחולת החוק: ההוראות רלוונטיות לחברות מעטים שבהן קיימת פעילות עתירת יגיעה אישית, כלומר פעילות שהכנסותיה נובעות במידה משמעותית מעבודתם, מומחיותם, ניסיונם או כישוריהם של בעלי המניות הפעילים. הדבר עשוי להיות רלוונטי, בין היתר, לחברות שירותים ולבעלי מקצוע הפועלים באמצעות חברה.
- רף הרווחיות: ככלל, מנגנון הסעיף בוחן רווחיות בשיעור של 25% ביחס להכנסה הרלוונטית מפעילות עתירת יגיעה אישית, בהתאם להגדרות ולהתאמות הקבועות בפקודה. החלק שעד לרף אינו מטופל במסגרת מנגנון הרווחיות העודפת, ואילו הרווח שמעליו עשוי להיות מיוחס לבעל המניות הפעיל.
- יצוין כי בהתאם להוראות החוק, ייחוס רווחים של חברה לפעילות של יחיד הוא לאחר צבירת רווחים של 750,000 ₪.
- ייחוס לבעל המניות: הרווח העודף המיוחס מחולק בין בעלי המניות הפעילים בהתאם להוראות החוק ולחלקם בזכויות לרווחי החברה, ונכלל בהכנסתם האישית לצורכי מס.
- מס אישי במקום דחיית מס: על הסכום המיוחס עשויים לחול שיעורי המס האישיים של בעל המניות, לרבות מס שולי גבוה בהתאם למכלול הכנסותיו, ובמקרים המתאימים גם חיובים נוספים על פי דין.
- ביטוח לאומי: לייחוס ההכנסה עשויות להיות גם השלכות לעניין דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות, בהתאם לסיווג ההכנסה ולהוראות החלות על בעל המניות.
- סף וחריגים: בחוק קיימים תנאי תחולה, ספים, הגדרות וחריגים שיש לבחון בכל חברה לגופה, לרבות הוראות הנוגעות לרווחים הנצברים בחברה. לכן אין להסתפק בבדיקת שיעור הרווחיות של 25% בלבד.
למה זה משמעותי לבעלי חברה בע״מ?
עבור יזמים ובעלי מקצוע רבים, הקמת חברה בע״מ נתפסה במשך שנים לא רק ככלי משפטי ועסקי, אלא גם כמסגרת המאפשרת להשאיר חלק מהרווחים בתוך החברה לאחר תשלום מס החברות. ניתן היה להשתמש בכספים שנותרו לצורכי פעילות החברה, השקעות, גיוס עובדים, רכישת ציוד, יצירת כרית ביטחון או צמיחה עתידית, ולדחות את שלב המס האישי עד למועד משיכת הכספים, בהתאם לדין.
הוראות הרווחיות העודפת מצמצמות, במקרים שעליהם הן חלות, את יתרון דחיית המס הזה.
לדוגמה, חברה יכולה להרוויח סכום משמעותי ולהחליט שלא לחלק אותו לבעל המניות אלא להשאירו בחברה לצורך הרחבת הפעילות.
למרות זאת, אם מתקיימים תנאי סעיף 62א(א1), חלק מהרווח עלול להיות מיוחס לבעל המניות לצורכי מס כבר באותה שנת מס.
נוצר אפוא פער שחשוב להבין: הכנסה לצורכי מס אינה בהכרח כסף שבעל המניות קיבל בפועל לכיסו. במקרים מסוימים בעל המניות עלול להידרש לשלם מס אישי על הכנסה שיוחסה לו, בזמן שהכספים עצמם עדיין נמצאים בחברה.
נקודה חשובה למי ששוקל להקים חברה בישראל
עצם העובדה שפעילות עסקית מייצרת רווח גבוה אינה אומרת בהכרח שהקמת חברה בע״מ אינה כדאית.
לחברה בע״מ קיימים יתרונות רבים שאינם קשורים רק למס, ובהם הפרדה משפטית, הכנסת שותפים ומשקיעים, ניהול עסק מתרחב, העסקת עובדים, מוניטין עסקי ותכנון פיננסי ארוך טווח.
עם זאת, כבר אי אפשר להניח באופן אוטומטי שהקמת חברה תאפשר לצבור את כל הרווחים בחברה ולדחות את המס האישי עד לחלוקת דיבידנד.
הנקודה חשובה במיוחד לעצמאים ולבעלי מקצוע שהעסק שלהם מבוסס בעיקר על היכולת האישית שלהם, למשל יועצים, מתכנתים, מהנדסים, אנשי שיווק, מנהלים, נותני שירותים ובעלי מקצוע חופשיים אחרים.
לכן, לפני שמחליטים אם לפעול כעוסק יחיד או באמצעות חברה בע״מ, חשוב לבצע חישוב המביא בחשבון לא רק את שיעור מס החברות, אלא גם את הוראות סעיף 62א, שיעור הרווחיות הצפוי, השכר שיימשך מהחברה, יתרת הרווח שתישאר בה, מס הדיבידנד, המס השולי והשלכות הביטוח הלאומי.
דוגמה לחישוב המס בחברה בעלת רווחיות עודפת
להמחשת השפעת הוראות סעיף 62א(א1), להלן דוגמה מספרית לחברת מעטים המפיקה הכנסות מפעילות עתירת יגיעה אישית ושיעור הרווחיות שלה עולה על 25%. בדוגמה נבחן את הכנסות החברה, הוצאותיה והרווח שנוצר בה, ונציג כיצד מחושב חלק הרווח שעד לרף הרווחיות הקבוע בחוק לעומת חלק הרווח העודף המיוחס לבעל המניות הפעיל.
כמו כן, יוצגו השלכות המס על החברה ועל בעל המניות, לרבות מצב שבו הרווח נותר בחברה ולא חולק בפועל. מטרת הדוגמה היא להמחיש את הפער בין אופן המיסוי הרגיל של חברה בע״מ לבין המיסוי החל כאשר מתקיימים התנאים לייחוס הרווחיות העודפת לבעל המניות.
הנחות החישוב: לצורך הדוגמה הונח כי מלוא הכספים העומדים לחלוקה מועברים לבעל המניות כדיבידנד, כי שיעור המס השולי החל על בעל המניות הוא 35%, וכי שיעור דמי הביטוח הלאומי הרלוונטי הוא 18%.
כמובן, השאלה הראשונה שנשאלת היא האם החברה צברה עודפים לתחילת השנה מעל 750,000 ₪.
| פרמטר | חברה בע״מ לפני החלת הרגולציה | חברה בע״מ לאחר החלת הרגולציה | בעל המניות |
|---|---|---|---|
| מחזור עסקאות | 1,000,000 | 1,000,000 | |
| רווח | 400,000 | 400,000 | |
| שיעור רווחיות | 40% | 40% | |
| מס 23% | 92,000 | ||
| שיעור רווחיות מוכר ברמת חברה | 25% | ||
| רווח לאחר מס | 308,000 | ||
| ייחוס רווחים לבעל המניות, המהווה גם הוצאה ברמת החברה | -150,000 | 150,000 | |
| מס דיבידנד (30%) | 92,400 | ||
| רווח מוכר ברמת החברה לאחר ייחוס | 250,000 | ||
| מס 23% | 57,500 | ||
| רווח לאחר מס | 192,500 | ||
| מס דיבידנד (30%) | 57,750 | ||
| סך כספים שהתקבלו בפועל אצל בעל המניות | 215,600 | 134,750 | |
| מס שנגבה על יחיד עקב ייחוס הכנסה (35%)* | 52,500 | ||
| ביטוח לאומי שנגבה על יחיד עקב ייחוס הכנסה (18%)* | 27,000 | ||
| כספים שהתקבלו אצל יחיד לאחר תשלום מס וביטוח לאומי | 205,250 |
*בהתאם להנחות החישוב שבדוגמה.
רווחים כלואים: שינוי כללי המשחק
תיקון 277 לפקודת מס הכנסה, שנכנס לתוקף החל משנת 2025, לא אסר על חברות מעטים לצבור רווחים ולהשאיר כספים בתוך החברה. חברה עדיין רשאית להותיר רווחים לצורך פעילותה העסקית, השקעות, רכישת נכסים, מימון הון חוזר, התרחבות או יצירת עתודות כספיות.
השינוי המרכזי הוא במחיר המס של צבירת הרווחים: במקרים שבהם מתקיימים התנאים הקבועים בחוק, עצם השארת הרווחים בחברה עלולה ליצור חבות מס שנתית נוספת.
לצד הרחבת הוראות סעיף 62א לפקודה, נוספו במסגרת התיקון הוראות העוסקות במיסוי רווחים לא מחולקים של חברות מעטים. מטרתן היא לצמצם מצבים שבהם רווחים נצברים לאורך שנים בחברה, לאחר תשלום מס חברות, מבלי שהשלב השני של המס, המס החל בעת חלוקת דיבידנד לבעל המניות, מתרחש.
במסגרת החישוב קיים מגן עודפים בסך 750,000 ₪. לכן, ככלל, עצם קיומם של עודפים עד לסכום זה אינו יוצר כשלעצמו בסיס לתוספת המס מכוח מנגנון הרווחים הלא מחולקים.
ואולם, חשוב שלא להציג את 750,000 ₪ כפטור אוטומטי או כמבחן היחיד לתחולת החוק: החישוב בפועל כולל מגנים, התאמות וחריגים נוספים, ויש לבחון את נתוני החברה בהתאם לנוסח הפקודה.
חשוב עוד יותר להדגיש כי תוספת המס של 2% אינה מחושבת בהכרח על כל יתרת הרווחים הכלואים שמעל 750,000 ₪.
לצורך קביעת בסיס המס יש לחשב את הרווחים העודפים הרלוונטיים בהתאם למנגנון שנקבע בחוק ולבחון את המגנים העומדים לרשות החברה. בין היתר נבחנים מגן העודפים, מגן ההוצאות ומגן הנכסים.
לאחר ביצוע החישוב והפחתת המגן הרלוונטי מתקבל הסכום שעליו עשויה לחול תוספת המס בשיעור של 2% לשנה.
לדוגמה, אם לחברה יתרת עודפים של 10 מיליון ₪, אך בהתאם לחישוב חל עליה מגן בסך 5 מיליון ₪, בסיס הרווחים שעליו תחושב תוספת המס עשוי לעמוד על 5 מיליון ₪ בלבד. במקרה כזה, תוספת מס בשיעור 2% תהיה 100,000 ₪ לשנה, ולא 200,000 ₪ על מלוא יתרת העודפים.
החלופה לתשלום תוספת המס: חלוקת דיבידנד
החוק מאפשר, בכפוף לתנאיו, לבחור בחלופה של חלוקת דיבידנד במקום תשלום תוספת המס השנתית.
החל משנת 2026 שיעור החלוקה הרלוונטי הוא 6%, בהתאם לתנאים ולבסיס החישוב הקבועים בחוק. על הדיבידנד שמחולק משולם מס דיבידנד בידי בעל המניות בהתאם לשיעור המס החל עליו, ובמקרים המתאימים עשוי לחול גם מס יסף.
מכאן שלחברת מעטים בעלת רווחים צבורים עשויה לעמוד למעשה החלטה כלכלית שנתית: להמשיך להחזיק את הכספים בחברה ולשאת, ככל שהמנגנון חל, בתוספת המס של 2% על בסיס הרווחים הרלוונטי; או לבצע חלוקת דיבידנד בהיקף הנדרש בחוק ובכך להימנע מתוספת המס, בכפוף לתנאי החלופה.
מדוע מדובר בשינוי משמעותי לבעל חברה בע״מ?
בעבר, בעל חברה יכול היה במקרים רבים להשאיר את הרווח לאחר מס חברות בתוך החברה ולהחליט בעתיד מתי לחלק אותו כדיבידנד. כל עוד לא בוצעה חלוקה, המס האישי על הדיבידנד נדחה.
תיקון 277 משנה את הכדאיות הכלכלית של דחייה זו בחברות שעליהן חל המנגנון. החברה אינה חייבת להוציא את הכסף, אך להחלטה להשאיר רווחים מסוימים בחברה עשויה להיות מעתה עלות מס שנתית נוספת.
לכן ההבחנה הנכונה אינה בין רווח שמותר להשאיר בחברה לבין רווח שאסור להשאיר בחברה. השאלה הנכונה היא מהו המחיר הכלכלי של כל חלופה.
בכל שנת מס יש לבחון את יתרת הרווחים הצבורים, את בסיס הרווחים שעליו חל המנגנון, את המגנים והחריגים הרלוונטיים, את תוספת המס הצפויה בשיעור 2%, ומנגד, את עלות המס הנובעת מחלוקת הדיבידנד הנדרשת לצורך עמידה בחלופה.
גם הצורך העסקי האמיתי בהון הוא שיקול מרכזי. חברה הזקוקה לכספים לצורך פעילות שוטפת, רכישת ציוד, השקעות, העסקת עובדים או התרחבות עשויה להגיע למסקנה שעדיף לה להשאיר את הכספים בחברה גם במחיר של תוספת מס.
לעומתה, חברה המחזיקה עודפים משמעותיים שאין לה צורך עסקי בהם עשויה לבחון אם חלוקת דיבידנד היא החלופה הכלכלית המתאימה יותר.
לסיכום: תיקון 277 לא ביטל את האפשרות לצבור רווחים בחברה. הוא הפך את צבירתם להחלטה המחייבת תכנון מס שנתי.
עבור בעל חברת מעטים, השאלה אינה עוד רק כמה הרווחתי, אלא גם כמה רווחים נצברו בחברה, כמה מהם נכנסים לבסיס החייב, אילו מגנים עומדים לרשות החברה, ומה זול ונכון יותר: לשלם את תוספת המס או לחלק דיבידנד.
מגן הוצאות וכרית ביטחון במסגרת חוק הרווחים הכלואים
במסגרת חוק הרווחים הכלואים, בעת חישוב הרווחים העודפים של חברת מעטים ניתן להביא בחשבון כרית ביטחון של 750,000 ₪ או את מגן ההוצאות של החברה.
מגן ההוצאות נועד להתחשב בכספים שהחברה זקוקה להם לצורך הפעילות העסקית השוטפת. כאשר מגן ההוצאות גבוה מ-750,000 ₪, הוא עשוי לשמש במקום כרית הביטחון.
חשוב לדעת: לא מחברים בין מגן ההוצאות לכרית הביטחון של 750,000 ₪, אלא מתחשבים בגבוה מביניהם.
נניח שלחברת מעטים יש בסוף השנה הקודמת רווחים נצברים חייבים של 2,000,000 ₪.
ההוצאות המוכרות של החברה הן:
- 2023: 700,000 ₪
- 2024: 800,000 ₪
- 2025: 900,000 ₪
ממוצע ההוצאות בשלוש השנים הוא 800,000 ₪. החוק לוקח את הגבוה מבין הוצאות שנת המס (900,000 ₪) לבין הממוצע (800,000 ₪), ולכן מגן ההוצאות הוא 900,000 ₪.
בהנחה שאין מגן אחר גבוה יותר, החישוב יהיה:
- רווחים נצברים: 2,000,000 ₪
- פחות מגן הוצאות: 900,000 ₪
- רווחים עודפים: 1,100,000 ₪
על הרווחים העודפים האלה עשויה לחול תוספת המס של 2%, כלומר 22,000 ₪ לשנה, בכפוף ליתר תנאי החוק ולחלופות הקבועות בו.
לצורך חישוב הרווחים העודפים, ניתן להפחית מהרווחים הנצברים את הגבוה מבין מגן ההוצאות לבין כרית הביטחון בסך 750,000 ₪.
כלומר, אם מגן ההוצאות גבוה מ-750,000 ₪, הוא ישמש לצורך החישוב; ואם הוא נמוך יותר, ניתן יהיה להסתמך על כרית הביטחון.
השוואה בין תשלום תוספת המס לבין חלוקת דיבידנד
לצורך הדוגמה נניח כי לחברה רווחים צבורים בסך 1,000,000 ₪, וכי בסיס הרווחים לצורך חלופת חלוקת הדיבידנד הוא 1,000,000 ₪. במקביל, לצורך המחשת תוספת המס בלבד, נניח כי לאחר מגן העודפים בסך 750,000 ₪ נותר בסיס חייב של 250,000 ₪.
| פרמטר | תשלום תוספת מס 2% | חלוקת דיבידנד 6% |
|---|---|---|
| רווחים צבורים | 1,000,000 ₪ | 1,000,000 ₪ |
| מגן עודפים לצורך חישוב תוספת המס | 750,000 ₪ | |
| מגן הוצאות* | 500,000 ₪ | |
| בסיס תוספת המס | 250,000 ₪ | |
| תוספת מס בשיעור 2% | 5,000 ₪ | |
| שיעור חלוקת הדיבידנד | 6% | |
| סכום הדיבידנד המחולק | 60,000 ₪ | |
| מס דיבידנד בהנחת שיעור 30% | 18,000 ₪ | |
| סכום נטו שמקבל בעל המניות | 42,000 ₪ | |
| עלות המס המיידית | 5,000 ₪ | 18,000 ₪ |
*מאחר שמגן עודפים גבוה יותר ממגן הוצאות, נבחר מגן עודפים.
בדוגמה הפשוטה, תשלום תוספת המס מאפשר להשאיר את הרווחים בחברה בעלות מס מיידית של 5,000 ₪, בעוד שבחלופת החלוקה מחולקים 60,000 ₪ לבעל המניות, ובהנחת מס דיבידנד בשיעור 30% משולם מס בסך 18,000 ₪ ובעל המניות מקבל לידיו 42,000 ₪ נטו.
עם זאת, אין להסיק מכך באופן אוטומטי כי תשלום תוספת המס הוא החלופה הזולה יותר מבחינה כלכלית לאורך זמן.
תוספת המס עשויה לחול מדי שנה כל עוד מתקיימים תנאי החוק, ואילו חלוקת הדיבידנד מקטינה את יתרת הרווחים שנותרת בחברה.
בנוסף, יש להביא בחשבון מס יסף ככל שהוא חל, את צורכי המזומנים של בעל המניות ואת הצורך העסקי של החברה בהון.
כלומר, תיקון 277 יוצר למעשה מחיר להחלטה להשאיר רווחים בחברת מעטים: בעל החברה נדרש לבחון האם לשלם את תוספת המס ולהמשיך לצבור את הכספים בחברה, או לחלק את שיעור הדיבידנד הנדרש ולשלם את המס החל בעת החלוקה.
הדוגמה נועדה להמחשה בלבד. בסיס החישוב של תוספת המס ובסיס חלופת חלוקת הדיבידנד אינם בהכרח זהים, והחישוב בפועל כפוף להגדרות, למגנים, לחריגים וליתר תנאי החוק.